重点问题：

    1、税务机关的债权申报义务与范围

    2、税收债权税款和滞纳金的不同清偿顺位和性质

    3、税收债权未申报的法律后果

    4、强制清算程序中的税收债权申报和处理

  实务思路：

  1、企业在生产经营中依法纳税是其法定义务，企业在破产或清算前存在应缴税款债务应当依法清偿。税收征管机关作为国家机关是否应当与其他社会债权人一样按《企业破产法》规定进行申报，以及如何申报，法律并没有明确的规定。《企业破产法》第四十八条规定了不需要进行债权申报的债权为职工债权，而税收债权并没有列入不必申报的债权范围。

     2、2021年12月10日，河南省高级人民法院、国家税务局河南省税务局为了解决前述问题，印发豫高法（2021）368号文《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（下称实施意见）一、（二）项规定，“债务人(纳税人)的主管税务机关是破产程序中税收债权的申报主体。主管税务机关应当就企业所欠税款(含附加费)及滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息等税收债权进行申报。企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。”因此，在破产程序中，税务机关是作为破产企业的债权人之一依法进行的债权申报。

  3、由于在清算程序中仍然存在企业继续营业等生产经营行为，仍然会产生新的纳税义务，税务机关应当依法继续履行征缴职责。国家税务总局作出2019年48号《关于税收征管若干事项的公告》四(二)项规定，“在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税”。实施意见二、（七）项规定，“管理人经人民法院许可，为债权人利益继续营业，或者在使用、处置债务人财产过程中产生的应当由债务人缴纳的税（费），属于《企业破产法》第四十一条破产费用中的管理、变价和分配债务人财产的费用，由管理人按期进行纳税申报，并依法由债务人的财产随时清偿”。可见，破产企业在破产期间继续实施生产经营或处置财产产生新的税收，应当依法缴纳。

  4、《企业破产法》第一百一十三条规定破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：“（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”可见，税收债权应当在清偿破产费用和共益债务后排到第二顺位，优先于普通债权但是劣后于职工债权。

  5、《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》对税款和滞纳金顺位作了区分规定：税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理：人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金不属于破产债权。

  6、税务机关作为应缴税款的债权人，依照《企业破产法》第五十六条规定，“在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。为审查和确认补充申报债权的费用，由补充申报人承担。债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序行使权利。”因此，税务机关应当慎重对待管理人发送的相关申报文件，及时申报债权并行使相关权利，避免错过税款债权实现机会。

  7、尽管公司强制清算和破产清算并非同一法律作出的制度设定，但均具备清算法人资产最终消灭法人主体的功能，《最高人民法院印发<关于审理公司强制清算案件工作座谈会纪要>的通知》第39条规定，“鉴于公司强制清算与破产清算在具体程序操作上的相似性，就公司法、公司法司法解释二，以及本会议纪要未予涉及的情形……等，可参照企业破产法及其司法解释的有关规定处理”。故有关税收问题可以参照破产程序规定处理。

                     本期作者：朱紫亮   律师